La cuestión nada sencilla -son innumerables los casos en que hay regularizaciones practicadas por la AEAT en pretendidas exportaciones exentas de IVA- se complica más si hay cobro anticipado. Recordemos qué dice la ley del IVA en relación con los anticipos (art. 75.Dos): "En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley".Lo primero que deja claro el artículo es que se trata de una regla de devengo, no de realización del hecho imponible, pues se anticipa el devengo del impuesto incluso a la propia realización del hecho imponible. Lo segundo es que se aplica a todas las operaciones sujetas a gravamen, con independencia de que pudieran o no quedar exentas en el momento de realización del hecho imponible. Y lo tercero, que cuando ha querido excluir algunas operaciones de esta regla, lo ha hecho, como sucede con las entregas intracomunitarias de bienes.Bajo la interpretación restrictiva de las exenciones, habrá que analizar si en el momento del cobro anticipado se cumplen todos los requisitos para aplicar idéntica exención que la que aplicará al futuro hecho imponible de una entrega de bies con destino a un tercer estado. La conclusión es obvia: es imposible cumplir en ese momento los requisitos y menos el del transporte.Parece que lo lógico sería que el devengo en cobros anticipados siguiera la misma suerte de exención que el hecho imponible del que trae causa, pero el problema radicaría en aquellas entregas que finalmente no fueran consideradas exportaciones. Por ejemplo, porque los bienes se pusieran a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del impuesto. Y claro, aquí la casuística puede ser amplísima, desde un anticipo sobre entregas futuras en los que la mercancía ni siquiera estuviera fabricada, a casos en que el anticipo es mera condición previa para el inmediato transporte de la mercancía con destino a un tercer país. Y cuando entramos en el terreno de la casuística, entramos en el de la incertidumbre y la inseguridad jurídica.Son pocos los pronunciamientos en materia de exportaciones y anticipos, pero me referiré a dos. Por un lado, la consulta V3778/2016 de la Dirección General de Tributos, en la que se concluye: "en el caso de entregas exentas por destinarse a la exportación a países o territorios terceros, no existe regla especial con respecto al devengo, por lo que se aplicarán las reglas generales descritas anteriormente, incluido lo establecido en el artículo 75.Dos de la Ley respecto de los pagos anticipados." El TSJ de Madrid, en sentencia de 27 de junio de 2017, aún negando la exención en un cobro anticipado, parece abrir la puerta a ésta al decir que no se podía aplicar la exención porque "...es imposible determinar si la cantidad percibida en 2012 por importe de 397.580 euros guarda relación directa con las cantidades entregadas por la entidad adquirente de la maquinaria".Esto nos lleva de nuevo a la tan repetida "relación directa" en las exportaciones, a la innumerable casuística que se puede dar y, en definitiva, a otro caso más de inseguridad jurídica. Otra solución más sencilla, de lege ferenda, pasaría por excluir de la aplicación de la norma del devengo en cobros anticipados, a las entregas de bienes del artículo 21 de la ley de IVA -exportaciones, de idéntica forma a lo que ya existe con las del artículo 25 -entregas intracomunitarias-.
